在稅收實踐中我們經(jīng)常會遇到土地出讓金政府返還的問題，政府返還土地出讓金，是指政府對企業(yè)招拍掛土地后，考慮招商引資、建設(shè)回遷房、基礎(chǔ)建設(shè)等因素，對企業(yè)繳納的土地出讓金進(jìn)行一定比例或額度的返還。實務(wù)操作中稅務(wù)機關(guān)對土地出讓金返還稅務(wù)處理有關(guān)認(rèn)定，主要依據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，分析政府和企業(yè)簽訂的土地出讓協(xié)議和補充協(xié)議的約定內(nèi)容進(jìn)行判定，土地出讓金返還款使用用途不同，稅務(wù)機關(guān)在稅務(wù)檢查處理上也將存在很大差別。若企業(yè)在實務(wù)操作中遇到以上類似問題，建議企業(yè)加強風(fēng)險意識，多咨詢稅務(wù)專業(yè)機構(gòu)同時積極與主管稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行充分溝通，爭取采取最有利于企業(yè)的稅務(wù)處理方式，以達(dá)到企業(yè)整體稅負(fù)成本最低目標(biāo)。 案例介紹：某房地產(chǎn)公司在新區(qū)開發(fā)通過土地招拍掛方式取得一宗土地，繳納土地出讓金8000萬，政府為了新區(qū)建設(shè)需要，與企業(yè)達(dá)成協(xié)議政府再向企業(yè)進(jìn)行返還5000萬元財政資金用于基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)。那么企業(yè)收到5000萬元財政資金如何進(jìn)行稅務(wù)處理?

一、增值稅稅務(wù)處理

企業(yè)收到5000萬元財政資金是否屬于增值稅應(yīng)稅收入，我們需要通過分析政府與企業(yè)簽訂的相關(guān)協(xié)議內(nèi)容進(jìn)行判定，本案例中企業(yè)取得5000萬元財政資金主要用于基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，該財政補貼并沒有與其銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)的收入或者數(shù)量不直接掛鉤。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于取消增值稅扣稅憑證認(rèn)證確認(rèn)期限等增值稅征管問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2019年第45號)規(guī)定：納稅人取得的財政補貼收入，與其銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)的收入或者數(shù)量直接掛鉤的，應(yīng)按規(guī)定計算繳納增值稅。納稅人取得的其他情形的財政補貼收入，不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅。企業(yè)取得5000萬元財政補貼資金，屬于國家稅務(wù)總局公告2019年第45號規(guī)定其他情形的財政補貼收入，不征收增值稅。

二、企業(yè)所得稅稅務(wù)處理

企業(yè)收到5000萬元財政資金，屬于企業(yè)所得稅法第六條規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。

若企業(yè)收到5000萬元財政資金，符合財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財稅[2011]70號)不征稅收入條件規(guī)定，可以作為不征稅稅收入。同時符合不征收收入三個條件規(guī)定如下：

1.企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件。

2.財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求。

3.企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進(jìn)行核算。

若企業(yè)取得5000萬元財政補貼資金，符合財稅[2011]70號規(guī)定的不征稅收入條件，可以作為不征稅收入處理。但是同時根據(jù)財稅[2011]70號第二條規(guī)定，不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除;用于支出所形成的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

三、土地增值稅稅務(wù)處理

本案例中，根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第六條規(guī)定，取得土地使用權(quán)所支付的金額可以作為計算增值額的扣除項目。企業(yè)取得5000萬元財政資在土地增值稅稅務(wù)處理上是否沖減土地成本對計算土地增值稅有重大影響。

根據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》對扣除項目中'取得土地使用權(quán)所支付的金額'規(guī)定為取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用.實務(wù)操作中,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收到政府返還的'土地出讓金'或政府給予的補償返還款,雖然是政府對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的一種補助,是企業(yè)的一項營業(yè)外收入,但實質(zhì)上是政府給予房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土地價款的折讓,因此應(yīng)扣減土地成本.返還5000萬元地價款,實質(zhì)上并不是'取得土地使用權(quán)所支付的金額'的范疇.因此,企業(yè)取得的返還款5000萬元,在土地增值稅清算時,應(yīng)抵減房地產(chǎn)開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費 。 其他省市地方政策規(guī)定具體可參考如下：

1.《遼寧省地方稅務(wù)局于明確土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》(遼地稅函〔2012〕92號)第六條關(guān)于“房地產(chǎn)企業(yè)取得政府返還款的稅務(wù)處理問題”明確規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從政府部門取得各種形式的返還款，地方稅務(wù)機關(guān)在土地增值稅清算時，其返還款不允許扣除，直接沖減土地成本。

2.《青島市地方稅務(wù)局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)項目土地增值稅稅款清算管理暫行辦法》(青地稅發(fā)[2008]100號)第二十二條明確規(guī)定：對于開發(fā)企業(yè)因從事拆遷安置、公共配套設(shè)施建設(shè)等原因，從政府部門取得的補償以及財政補貼款項，抵減房地產(chǎn)開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費的金額。

3.《江蘇省地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅有關(guān)業(yè)務(wù)問題的公告》(蘇地稅規(guī)[2012]1號)第五條中規(guī)定：納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價款，在計算土地增值稅時，應(yīng)以納稅人實際支付土地出讓金(包括后期補繳的土地出讓金)，減去因受讓該宗土地政府以各種形式支付給納稅人的經(jīng)濟利益后予以確認(rèn)。

四、契稅的稅務(wù)處理方式

（一）政策規(guī)定

契稅的計稅依據(jù)：

1.國有土地使用權(quán)出讓、土地使用權(quán)出售、房屋買賣，為成交價格。

2.土地使用權(quán)贈與、房屋贈與，由征收機關(guān)參照土地使用權(quán)出售、房屋買賣的市場價格核定。

3.土地使用權(quán)交換、房屋交換，為所交換的土地使用權(quán)、房屋的價格的差額。

前款成交價格明顯低于市場價格并且無正當(dāng)理由的，或者所交換土地使用權(quán)、房屋的價格的差額明顯不合理并且無正當(dāng)理由的，由征收機關(guān)參照市場價格核定。

成交價格，是指土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的價格。包括承受者應(yīng)交付的貨幣、實物、無形資產(chǎn)或者其他經(jīng)濟利益。

根據(jù)以上規(guī)定，國有土地使用權(quán)出讓、土地使用權(quán)出售、房屋買賣的契稅的計稅依據(jù)為成交價格。

（二）案例解析

公司契稅的計稅基礎(chǔ)如何確定呢？

觀點01：以支付土地出讓金8000萬元為契稅計稅基礎(chǔ)。

應(yīng)納契稅稅額=8000*4%=320（萬元）。

觀點02：以支付土地出讓金8000萬元扣除政府土地出金返還5000萬元后的實際成交價為契稅計稅基礎(chǔ)。

應(yīng)納契稅稅額=3000*4%=120（萬元）。

相差200萬元，購地契稅計稅基礎(chǔ)究竟是否可扣除土地返還，實踐中是以招拍掛方式支付的出地出讓金作為繳稅依據(jù)

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于國有土地使用權(quán)出讓等有關(guān)契稅問題的通知》（財稅〔2004〕134號）規(guī)定，以競價方式出讓的，其契稅計稅價格，一般應(yīng)確定為競價的成交價格，土地出讓金、市政建設(shè)配套費以及各種補償費用應(yīng)包括在內(nèi)。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于明確國有土地使用權(quán)出讓契稅計稅依據(jù)的批復(fù)》（國稅函〔2009〕603號）規(guī)定，出讓國有土地使用權(quán)，契稅計稅價格為承受人為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟利益。對通過“招、拍、掛”程序承受國有土地使用權(quán)的，應(yīng)按照土地成交總價款計征契稅，其中的土地前期開發(fā)成本不得扣除。

根據(jù)以上規(guī)定，通過“招、拍、掛”程序承受國有土地使用權(quán)的，契稅的計稅基礎(chǔ)為土地成交總價款。因此，購地契稅計稅基礎(chǔ)為土地成交價格8000萬元，不能扣減土地出讓金返還3000萬元

五、稅收建議

1、會計上為了少繳稅，按土地招牌掛價格發(fā)票減去政府返還的凈額入賬，即實際繳納給政府的土地出讓金入賬，按凈額繳納契稅，不繳納企業(yè)所得稅，在清算土地增值稅時按凈額作為成本加計扣除，這種存在稅收風(fēng)險，大數(shù)據(jù)時代下，尤其是金四即將上線，這些問題尤其值得注意；

2、取得土地返還時，盡量按照財稅[2011]70號規(guī)定的不征稅收入三個條件取得政府相關(guān)文件，避免返還收入一次性繳納企業(yè)所得稅；

3、在不能取得相關(guān)文件的情況下，能否按照有利原則，與政府協(xié)議約定分期返還等方式盡量避免一次性高額繳納所得稅